傳統稅法理論認為，稅收在國家與公民之間形成公法上的債權債務關系。金超(2022)據此提出，留抵退稅是國家作為債務人向債權人(增值稅納稅人)進行金錢給付的行為，即留抵退稅本質上是一種“公法之債”。納稅人所享有的留抵退稅權是一項公法上的債權請求權。筆者認為此種觀點值得商榷。因為該視角相對狹窄，理論層面定位過于抽象，實踐層面也較難契合現實狀況。

　　(一)基于“公法之債”解釋增值稅留抵退稅的理論局限性

　　1.定位于抽象層面的國家與納稅人關系。

       留抵退稅改變了傳統稅收征管的行為邏輯，稅務機關從征稅轉為向納稅人退稅。換言之，原本在稅收債權債務關系中居于債務人地位的納稅人，可能因為退稅成為國家名義上的債權人。但事實上，稅收之債中的國家與納稅人并非互負金錢給付債務。稅收是公民為取得國家提供的公共物品所支付的對價。在“稅收債務關系說”中，湯潔茵(2005)認為，稅收之債是單方債務，國家只有受領金錢的權力而無支付對價的義務，公民則只有金錢給付的義務而無取得對價的權利。陳敏(1993)認為，稅收之債應是雙方債務，稅收給付的前提是國家提供公共物品，人民是支付稅收和享受公共物品的主體。稅收給付與國家提供公共物品構成稅收之債中雙方當事人的主義務。不過，稅收之債無論作為單方債務還是雙方債務，都強調國家只有受領金錢的權力而無向公民返還金錢的義務。“稅收債務關系說”反映出人們認識到私人財產權與國家財政權的緊張關系，從而力圖通過債法理論來尋找二者之間的平衡點。但是，稅法具有公法特質，“公法之債”的重心仍在公法層面，“債”所勾勒的國家與納稅人關系只是一種抽象描摹。

　2.立足于征稅層面的納稅人消極保護。

      “公法之債”理論解釋留抵退稅的無力之處在于以下四點。

　　其一，“公法之債”看似提升了納稅人的地位，實則仍為保障國家稅收的實現。將留抵退稅看作“公法之債”，是以保護納稅人私人財產權為出發點所作的界定。然而，“公法之債”的根本乃為保障國家稅收債權的實現，它只是淡化了國家的權力色彩，相對“提升”了納稅人的地位。

　　其二，“公法之債”集中解決征管層面而非實體層面的問題。稅法的功能之一就是對征稅權進行消極控制，防止其過分侵犯私人財產權。事實上，稅收債務的成立不以行政權介入為必要條件，“公法之債”理論的解釋力主要集中于稅收征管環節，對于納稅人也只能局限于稅收征管層面的消極保護。

　　其三，“公法之債”主要關注個體利益，對公共利益考量不足。將納稅人的留抵退稅權界定為“公法上的債權請求權”是基于傳統財產權視野的屬性界定。傳統財產權即私人財產權，重點關注個人經濟利益。如果只考慮保護私人財產權，就應對所有納稅人“一視同仁”地允許留抵退稅。當前政策對留抵退稅的主體、范圍仍然作出限制，更多是考慮了公共利益的結果，抑或是體現了私人財產的社會義務。

　　其四，“公法之債”立足消極防范侵權而非積極保障行權?！肮ㄖ畟崩碚撝凶鳛閭鶛嗳说膰蚁碛惺茴I金錢的權力，為避免權力被濫用，有必要對稅收債權行使予以限制，使債權人同時承擔相應義務，并且賦予債務人相應權利。但是“公法之債”立足于消極地防范侵害私權，對于積極保障權利實現并未涉及。

　　(二)基于“公法之債”解釋增值稅留抵退稅的現實局限性

　　1.無法解釋留抵稅額產生的機理原因。

       稅收之債的發生，可歸納為抽象憲法性法律關系和具體稅收征納關系兩個層面。

　　其一，稅收之債是契約之債。為保證國家有履行職能所需的物質基礎，人民讓與部分私人財產歸國家所有。國家與人民就公共物品的提供與對價達成合意，是為社會契約。

　　其二，稅收之債是法定之債。納稅人基于稅法規定的應稅事實承擔相應納稅義務，征稅機關則根據國家授權征收稅款，兩者之間由此形成直接的債權債務關系。納稅人履行債務與征稅機關享有債權均是依照稅法規定。然而，留抵退稅形成原因與“公法之債”的發生原因不符，“公法之債”無法解釋留抵稅額產生的機理與原因。增值稅根據“購進扣稅法”計算當期應納稅額，企業出現留抵稅額是一種經?，F象，可能的原因有二。

　　一是市場因素，比如企業集中大量采購生產原料，投資金額大、建設周期長的基建項目或是高科技行業企業加大研發投入和設備更新升級。

　　二是稅制因素，由于增值稅存在多檔差別稅率，進項和銷項適用稅率不同，企業銷項適用稅率低于進項適用稅率，即進銷項稅率倒掛。

　　以上因素可能隨著納稅人經營活動或者銷售時間的變化而變化，也可能在市場競爭環境改變或者法律政策調整之前持續存在。

2.難以契合國家助企紓困的政策意圖。

       大量的留抵稅額會擠占企業的現金流，增加企業進行生產投資和技術創新的財務成本。另外，留抵稅額長期不退使得稅收收入的存量規模日益增大，容易導致政府高估稅收收入規模，難以反映客觀真實的財政收入情況。大規模留抵退稅是國家實施“新的組合式稅費支持政策”的重頭戲，是黨中央和國務院為助企紓困解難、穩定市場主體預期所作出的重大決策部署。加速推進大規模留抵退稅，優先安排小微企業，將中型企業和大型企業存量留抵退稅時間大幅提前，極大地減輕了企業資金壓力，有助于提振企業未來發展信心、推動經濟運行加快恢復。

　　可見，國家進行留抵退稅并非基于“公法之債”履行其作為債務人的義務，而是體現國家助企紓困的政策意圖。