稅收犯罪刑事治理的規(guī)范路徑與司法適用——聚焦2024年司法解釋關(guān)鍵條款
時間:2025-07-01瀏覽次數(shù):565次
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有的司法機關(guān)基于出罪事由雖然沒有認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪,卻考慮到發(fā)票類犯罪的構(gòu)成不需要具有騙抵稅款的目的以及造成稅款損失后果,最終滑向了作為虛開的手段或者目的行為之發(fā)票類犯罪,從而導(dǎo)致非法出售以及非法購買類發(fā)票犯罪的擴張適用。
稅收犯罪的刑事法律規(guī)制與司法認(rèn)定
—兼析2024年稅收犯罪司法解釋的核心條款
本文系國家社會科學(xué)基金重大項目“防范系統(tǒng)性風(fēng)險與健全金融穩(wěn)定長效法律機制研究”(項目編號:23&ZD158)的研究成果。
摘要:我國逐步建立起懲治稅收犯罪的罪名體系,并且根據(jù)新形勢進行多次修改。在逃稅罪被界定為“虛假納稅申報”與“不申報”兩種類型的立法基礎(chǔ)上,新司法解釋予以細(xì)化規(guī)定,并且完善“不予追究刑事責(zé)任”條款的適用。面對虛開增值稅專用發(fā)票罪的打擊面過大的問題,理論界與實務(wù)界均達成限縮適用的共識,但對具體的限縮路徑各執(zhí)一詞。從新司法解釋看,虛開增值稅專用發(fā)票罪沿襲了行為犯的實踐積累,但立足增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款,從主觀目的和實害結(jié)果的兩個維度,在后端設(shè)置了虛開增值稅專用發(fā)票罪的出罪口;構(gòu)成發(fā)票類犯罪或者逃稅罪的,依法追究刑事責(zé)任,這填補了在早期典型案例中絕對無罪的漏端。但是,面對非法出售和非法購買類發(fā)票犯罪擴張適用的新趨勢和新問題,需要“二次出發(fā)”拿出限縮方案。隨著對增值稅專用發(fā)Q票實現(xiàn)電子化管理,增值稅專用發(fā)票必須首先在開票系統(tǒng)中填寫相關(guān)信息后生成,然后再提供給受票方,非法出售或非法購買增值稅專用發(fā)票的行為,在實質(zhì)上已經(jīng)表現(xiàn)為“先開票,后賣買”的新形態(tài),由此決定了以往通過要求出售或購買的是“空白”發(fā)票來限縮適用的路徑已經(jīng)不復(fù)存在。當(dāng)前對虛開發(fā)票罪沒有設(shè)置出罪口,但從刑法體系性解釋出發(fā),虛開發(fā)票罪也應(yīng)同樣具有刑事政策的出罪口。
關(guān)鍵詞:危害稅收征管罪 逃稅罪 虛開增值稅專用發(fā)票罪 虛開發(fā)票罪非法出售增值稅專用發(fā)票罪
近年來,稅收犯罪逐漸成為企業(yè)犯罪中的高發(fā)類型。從司法適用狀況來看,在2013年至2017年期間,我國稅收犯罪的定罪案件為19850件;①而在2019年至2023年期間,全國法院共審結(jié)涉稅犯罪案件30765件,判處48299人。②對比可見,在近五年間,涉稅刑事案件增加了一萬多件,呈現(xiàn)大幅度上升趨勢。在檢察機關(guān)受理審查起訴經(jīng)濟犯罪案件的“大盤”中,稅收犯罪占比約為12%,可以說是經(jīng)濟犯罪的“主戰(zhàn)場”之一。在稅收犯罪中,罪名相對集中,虛開犯罪突出。其中,虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪兩個罪名合計占91.9%,虛開增值稅專用發(fā)票罪占比約為80%。③在總結(jié)和提煉以往懲治稅收犯罪司法實踐的基礎(chǔ)上,2024年3月15日,最高人民法院、最高人民檢察院出臺《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024〕4號,以下簡稱《2024解釋》),與時俱進地規(guī)定和適當(dāng)調(diào)整了相關(guān)稅收犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn),特別是明確了備受關(guān)注的逃稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用問題??梢哉f,《2024解釋》及時回應(yīng)了社會長期關(guān)注的熱點問題,在統(tǒng)一稅收犯罪的定罪量刑和有關(guān)法律適用方面進行了很大的努力。但是,對于《2024解釋》中諸如第10條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定和“出罪”等規(guī)定,在理論界和實務(wù)界存在分歧,故有必要深入地解析其部分重點條文的規(guī)范構(gòu)造和內(nèi)涵。為此,本文結(jié)合新出臺的《2024解釋》,在回溯我國懲治稅收犯罪刑事立法的規(guī)制路線圖的基礎(chǔ)上,以逃稅罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)規(guī)定為重點,探析稅收犯罪在司法認(rèn)定中的難點問題。
一、我國懲治稅收犯罪的刑事規(guī)制變遷
為了加強對國家稅收征管制度的保護,鞏固稅源,我國刑法設(shè)置了懲治稅收犯罪的罪名體系,并且根據(jù)形勢的發(fā)展進行多次修改。在我國刑法框架中,稅收犯罪是由危害稅收征收犯罪、妨害發(fā)票管理犯罪與稅收職務(wù)犯罪三大部分構(gòu)成?;厮菸覈鴳椭味愂辗缸锏男淌路梢?guī)制變遷,有利于我們深刻地理解《2024解釋》的前生今世以及制定過程中的難點問題。
(一)刑事立法沿革
從刑事立法脈絡(luò)梳理,我國稅收犯罪的刑事規(guī)制可以分為以下四個節(jié)點:
一是1979年《刑法》。在我國實行計劃經(jīng)濟的大背景下,該法第121條規(guī)定:“違反稅收法規(guī),偷稅、抗稅,情節(jié)嚴(yán)重的,除按照稅收法規(guī)補稅并且可以罰款外,對直接責(zé)任人員,處三年以下有期徒刑或者拘役?!痹摋l款具有以下三大特點:第一,“違反稅收法規(guī)”采用了空白罪狀的立法技術(shù),不利于司法操作;第二,僅規(guī)定“偷稅”與“抗稅”,尚未形成相對嚴(yán)密的稅收犯罪規(guī)制法網(wǎng);第三,法定刑較輕,最高法定刑僅為三年以下有期徒刑。
二是兩個單行刑法的完善。1992年9月,全國人大常委會通過《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》,細(xì)化了1979年《刑法》第121條規(guī)定,增設(shè)了騙取出口退稅罪。1995年10月,全國人大常委會通過《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(以下簡稱《95決定》),在我國實行“以票管稅”的傳統(tǒng)稅收管理體制的背景下,將發(fā)票劃分為三種類型,大幅度地增設(shè)發(fā)票類罪名,搭建起我國發(fā)票犯罪體系框架。
三是1997年《刑法》。在帶有法典編纂性質(zhì)的“危害稅收征管罪”專節(jié)中,設(shè)置了4個危害稅收征收罪名和8個發(fā)票犯罪,建立起我國懲治稅收犯罪的刑事法網(wǎng)。
四是兩個修正案的發(fā)展。2009年2月,《刑法修正案(七)》對《刑法》第201條進行了重大修訂,同時為了鞏固稅源和擴大稅基,落實寬嚴(yán)相濟的刑事政策,在第4款增設(shè)“不予追究刑事責(zé)任”的“出罪口”。2011年2月,《刑法修正案(八)》對涉稅犯罪分別做了兩道“減法題”和“加法題”。兩道“減法題”是指廢除了涉稅犯罪中虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的死刑。與此同時,兩道“加法題”是指增設(shè)了第205條之一的虛開發(fā)票罪和第210條之一的持有偽造的發(fā)票罪。①前罪是將普通發(fā)票納入虛開的懲治體系,全方位嚴(yán)密了虛開發(fā)票類犯罪的刑事法網(wǎng);后罪則在發(fā)票類犯罪中體現(xiàn)了持有型犯罪的規(guī)制。
至此,我國稅收犯罪的刑事法律框架共設(shè)有14個罪名。
值得注意的是,2005年12月,全國人大常委會通過《關(guān)于〈中華人民共和國刑法〉有關(guān)出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》(以下簡稱《05立法解釋》)。在該立法解釋施行前,對于刑法規(guī)定的“用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”中的“其他發(fā)票”的理解,存在不同的概念和立場之爭。例如,在辦理出口退稅時,申請出具的“海關(guān)代征增值稅專用繳款書”是否屬于“其他發(fā)票”即為典型事例。鑒于發(fā)票的落腳點為“票”,根據(jù)文義解釋的方法,“繳款書”與“發(fā)票”存在一定的距離,能否將“繳款書”認(rèn)定為“票”,不僅各地司法機關(guān)的理解不盡相同,理論界也存在較為重大的分歧。稱謂說認(rèn)為,根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第3條的規(guī)定,發(fā)票是指“在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中,開具、收取的收付款憑證”。盡管繳款書同樣具備抵扣稅款的功能,但鑒于繳款書的落腳點為“書”,故不屬于發(fā)票的范疇。與之相對,功能說則強調(diào)應(yīng)從繳款書的功能出發(fā),認(rèn)為應(yīng)將繳款書認(rèn)定為發(fā)票。②為了統(tǒng)一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),《05立法解釋》明確采取“功能說”的立場,規(guī)定“其他發(fā)票”是指“除增值稅專用發(fā)票以外的,具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證”。如下所述,《2024解釋》在制定最具有爭議的第10條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定規(guī)定時,最終立足于增值稅專用發(fā)票所具備的抵扣功能而破冰出臺??梢哉f,《05立法解釋》所采用的功能說提供了重要的規(guī)范基礎(chǔ)。
(二)既有司法解釋的整合和發(fā)展
司法解釋的制定需要體現(xiàn)司法操作的延續(xù)性,不能對司法實踐產(chǎn)生重大的沖擊,實質(zhì)上是一個在諸多分歧中尋求最大“公約數(shù)”的過程。《2024解釋》并非憑空誕生,而是在有機整合和吸納既有司法解釋的基礎(chǔ)上出臺的。
在《2024解釋》出臺前,最高人民法院頒行了三部涉稅犯罪的司法解釋,分別為《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(1996年10月,以下簡稱《96發(fā)票解釋》)、《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(2002年9月)以及《關(guān)于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(2002年11月,以下簡稱《02偷稅解釋》)。《96發(fā)票解釋》最為關(guān)鍵的一點,是將虛開增值稅專用發(fā)票罪界定為行為犯,這是在司法解釋中關(guān)于虛開概念的肇始規(guī)定,由此成為該罪處罰范圍過寬的根源。這也是《2024解釋》聚焦調(diào)整的核心問題之一。
《2024解釋》的制定歷時10年,實屬來之不易。早在2015年,最高人民法院就開始該司法解釋的相關(guān)調(diào)研工作。在《稅收征收管理法》啟動修訂的背景下,2019年,最高人民法院與最高人民檢察院共同啟動了該解釋的立項起草工作。2021年4月,最高人民法院形成送審稿。但是,歷經(jīng)后續(xù)復(fù)雜的實踐考量,在2023年,經(jīng)進一步修改完善,送審稿再次經(jīng)過相關(guān)征求意見的程序,被多次研究修改。①2024年1月8日,最高人民法院審判委員會第1911次會議通過《2024解釋》。2024年2月22日,最高人民檢察院第14屆檢察委員會第25次會議也通過該解釋?!?024解釋》自2024年3月20日起施行,并且同時廢止上述三個司法解釋。從整體上看,《2024解釋》吸收以往三個司法解釋的重要規(guī)定,也融入了新問題和新元素,具有條文增多、全面系統(tǒng)、與時俱進的顯著特點。
(三)頂層設(shè)計:“三反”機制下的新形勢要求
《2024解釋》的制定處于落實國內(nèi)頂層設(shè)計的新形勢。在全面加強金融監(jiān)管、防范化解金融風(fēng)險的大背景下,治理金融亂象的根本是要抓住資金流向,反逃稅則是其中的重要抓手之一。2017年4月,中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第34次會議經(jīng)過審議,將“完善反洗錢、反恐怖融資、反逃稅監(jiān)管體制機制”(以下簡稱為“三反”機制)列為深化改革的重點任務(wù)。2017年9月,國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于完善反洗錢、反恐怖融資和反逃稅監(jiān)管體制機制的意見》(國辦函〔2017〕84號),明確指出“三反”機制的“三個重要”性:“是建設(shè)中國特色社會主義法治體系和現(xiàn)代金融監(jiān)管體系的重要內(nèi)容,是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、維護經(jīng)濟社會安全穩(wěn)定的重要保障,是參與全球治理、擴大金融業(yè)雙向開放的重要手段?!边@為金融監(jiān)管工作指引了方向。從目前落實的情況看,“三反”機制中的反洗錢、反恐怖融資已經(jīng)提升到維護總體國家安全的戰(zhàn)略高度。①比較而言,反逃稅相對落伍。據(jù)此,我們也應(yīng)從政治站位高度,提高對打擊涉稅違法犯罪的重要性的認(rèn)識。
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二、關(guān)于逃稅罪的細(xì)化規(guī)定與認(rèn)定
在《刑法修正案(七)》對《刑法》第201條進行重大修改的基礎(chǔ)上,司法解釋將該條的罪名稱謂,由原來的“偷稅罪”改為“逃稅罪”。從形式上看,這只是從“偷”到“逃”的一字之變,但表現(xiàn)出危害稅收征管犯罪的治理理念的重大轉(zhuǎn)型。具體而言,“偷”強調(diào)轉(zhuǎn)移占有,實際上是在侵犯財產(chǎn)犯罪的分析框架下將納稅人的“應(yīng)納稅款”界定為國家財產(chǎn)。然而,《刑法》第201條實質(zhì)上是不作為犯的規(guī)范構(gòu)造,在本質(zhì)上是行為人具有法定的納稅義務(wù),卻通過虛假的納稅申報或者不申報,逃避繳納稅款,并不存在轉(zhuǎn)移占有的過程,并不符合“偷”的概念內(nèi)涵。②對于偷稅罪的危害行為,1997年《刑法》列舉細(xì)化為以下三種形式:第一,偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證;第二,在賬簿上多列支出或者不列、少列收入;第三,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報。鑒于上述規(guī)定存在劃分標(biāo)準(zhǔn)重疊以及掛一漏萬的缺陷,《刑法修正案(七)》采用概括式的立法技術(shù),將逃稅罪的行為方式界定為“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”。該規(guī)定將逃稅罪的認(rèn)定界定在納稅申報環(huán)節(jié)的兩種類型,符合形式邏輯的二分法,但是“虛假納稅申報”與“不申報”的內(nèi)涵不甚清晰,不利于司法操作。為此,《2024解釋》第1條圍繞逃稅罪中這一最為核心的問題進行了細(xì)化規(guī)定,填補了逃稅罪在長期司法實踐中的認(rèn)定“盲區(qū)”。
細(xì)化“虛假納稅申報”中“欺騙、隱瞞手段”的認(rèn)定
所謂“虛假納稅申報”,是指行為人為了不繳或者少繳應(yīng)納稅款,采取欺騙、隱瞞手段,在申報環(huán)節(jié)所提交的材料上進行虛假陳述。這是實務(wù)中典型和多發(fā)的逃稅形態(tài),但只在《02偷稅解釋》第1條第4項中被列舉,并未界定其內(nèi)涵,故《2024解釋》對于“虛假納稅申報”中最為關(guān)鍵的構(gòu)成要素“欺騙、隱瞞手段”,在第1條第1款采取“列舉+兜底”的通行解釋方法,細(xì)化為以下六種行為方式。
一是偽造、變造、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料。雖然該行為基本上是沿襲1997年《刑法》第201條的相關(guān)規(guī)定。但是,在行為對象上,除了保留“賬簿、記賬憑證”之外,又增加了“其他涉稅資料”這一兜底規(guī)定。主要考慮是隨著我國稅制改革,具有證明功能的涉稅材料類型在將來會發(fā)生變動,需要增加具有堵截功能的兜底規(guī)定,以便為后續(xù)的司法解釋和犯罪認(rèn)定留出空間。同時,《2024解釋》第1條第1款第1項在具體列舉的行為類型中,又增加了“轉(zhuǎn)移”這種新形態(tài)。
二是以簽訂“陰陽合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財產(chǎn)。1997年《刑法》規(guī)定偷稅的第二種手段,是“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”。這是一個簡單的邏輯結(jié)構(gòu)設(shè)計,主要考慮是行為人若要達到不繳或者少繳應(yīng)納稅款的目的,無非就是在“應(yīng)納稅額”上做手腳,而“應(yīng)納稅額”主要體現(xiàn)在收入與支出兩個方面的計算上,故分別從“收入端”與“支出端”進行規(guī)定,其中在“收入端”表現(xiàn)為減少項的“不列、少列”。在此基礎(chǔ)上,《2024解釋》第1條第1款第2項也是針對“收入端”進行規(guī)定,只是將原先規(guī)定的“不列”或“少列”,修改為“隱匿”或“以他人名義分解收入、財產(chǎn)”,表述更為規(guī)范和周延。
在《2024解釋》制定過程中,在文娛領(lǐng)域發(fā)生了幾起通過簽訂“陰陽合同”來隱匿或者以他人名義分解收入來逃稅的重大事件,影響極壞,引起了社會的廣泛關(guān)注。①若干演藝明星出于逃避繳納巨額稅款的目的,與演出單位簽訂金額不等的兩份合同,以“陽合同”記載的金額較小的酬勞數(shù)額進行納稅申報,而“陰合同”才體現(xiàn)真實的勞務(wù)價格,隱瞞巨額收入而不報稅。對此,該項整體上是針對在“收入端”做手腳進行逃稅的方式進行規(guī)定,只是將“陰陽合同”單列出來,有針對性地回應(yīng)文娛領(lǐng)域中出現(xiàn)的社會熱點問題,也為司法機關(guān)今后辦理此類案件提供了確切的依據(jù)。
來源:《中國刑事法雜志》
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