稅收犯罪的刑事法律規(guī)制與司法認(rèn)定

—兼析2024年稅收犯罪司法解釋的核心條款

本文系國家社會科學(xué)基金重大項目“防范系統(tǒng)性風(fēng)險與健全金融穩(wěn)定長效法律機制研究”(項目編號：23&ZD158)的研究成果。

摘要：我國逐步建立起懲治稅收犯罪的罪名體系，并且根據(jù)新形勢進行多次修改。在逃稅罪被界定為“虛假納稅申報”與“不申報”兩種類型的立法基礎(chǔ)上，新司法解釋予以細(xì)化規(guī)定，并且完善“不予追究刑事責(zé)任”條款的適用。面對虛開增值稅專用發(fā)票罪的打擊面過大的問題，理論界與實務(wù)界均達成限縮適用的共識，但對具體的限縮路徑各執(zhí)一詞。從新司法解釋看，虛開增值稅專用發(fā)票罪沿襲了行為犯的實踐積累，但立足增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，從主觀目的和實害結(jié)果的兩個維度，在后端設(shè)置了虛開增值稅專用發(fā)票罪的出罪口；構(gòu)成發(fā)票類犯罪或者逃稅罪的，依法追究刑事責(zé)任，這填補了在早期典型案例中絕對無罪的漏端。但是，面對非法出售和非法購買類發(fā)票犯罪擴張適用的新趨勢和新問題，需要“二次出發(fā)”拿出限縮方案。隨著對增值稅專用發(fā)Q票實現(xiàn)電子化管理，增值稅專用發(fā)票必須首先在開票系統(tǒng)中填寫相關(guān)信息后生成，然后再提供給受票方，非法出售或非法購買增值稅專用發(fā)票的行為，在實質(zhì)上已經(jīng)表現(xiàn)為“先開票，后賣買”的新形態(tài)，由此決定了以往通過要求出售或購買的是“空白”發(fā)票來限縮適用的路徑已經(jīng)不復(fù)存在。當(dāng)前對虛開發(fā)票罪沒有設(shè)置出罪口，但從刑法體系性解釋出發(fā)，虛開發(fā)票罪也應(yīng)同樣具有刑事政策的出罪口。

關(guān)鍵詞：危害稅收征管罪  逃稅罪  虛開增值稅專用發(fā)票罪  虛開發(fā)票罪非法出售增值稅專用發(fā)票罪

近年來，稅收犯罪逐漸成為企業(yè)犯罪中的高發(fā)類型。從司法適用狀況來看，在2013年至2017年期間，我國稅收犯罪的定罪案件為19850件；①而在2019年至2023年期間，全國法院共審結(jié)涉稅犯罪案件30765件，判處48299人。②對比可見，在近五年間，涉稅刑事案件增加了一萬多件，呈現(xiàn)大幅度上升趨勢。在檢察機關(guān)受理審查起訴經(jīng)濟犯罪案件的“大盤”中，稅收犯罪占比約為12%，可以說是經(jīng)濟犯罪的“主戰(zhàn)場”之一。在稅收犯罪中，罪名相對集中，虛開犯罪突出。其中，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪兩個罪名合計占91.9%，虛開增值稅專用發(fā)票罪占比約為80%。③在總結(jié)和提煉以往懲治稅收犯罪司法實踐的基礎(chǔ)上，2024年3月15日，最高人民法院、最高人民檢察院出臺《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024〕4號，以下簡稱《2024解釋》)，與時俱進地規(guī)定和適當(dāng)調(diào)整了相關(guān)稅收犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，特別是明確了備受關(guān)注的逃稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用問題?？梢哉f，《2024解釋》及時回應(yīng)了社會長期關(guān)注的熱點問題，在統(tǒng)一稅收犯罪的定罪量刑和有關(guān)法律適用方面進行了很大的努力。但是，對于《2024解釋》中諸如第10條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定和“出罪”等規(guī)定，在理論界和實務(wù)界存在分歧，故有必要深入地解析其部分重點條文的規(guī)范構(gòu)造和內(nèi)涵。為此，本文結(jié)合新出臺的《2024解釋》，在回溯我國懲治稅收犯罪刑事立法的規(guī)制路線圖的基礎(chǔ)上，以逃稅罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)規(guī)定為重點，探析稅收犯罪在司法認(rèn)定中的難點問題。

一、我國懲治稅收犯罪的刑事規(guī)制變遷

為了加強對國家稅收征管制度的保護，鞏固稅源，我國刑法設(shè)置了懲治稅收犯罪的罪名體系，并且根據(jù)形勢的發(fā)展進行多次修改。在我國刑法框架中，稅收犯罪是由危害稅收征收犯罪、妨害發(fā)票管理犯罪與稅收職務(wù)犯罪三大部分構(gòu)成?；厮菸覈鴳椭味愂辗缸锏男淌路梢?guī)制變遷，有利于我們深刻地理解《2024解釋》的前生今世以及制定過程中的難點問題。

(一)刑事立法沿革

從刑事立法脈絡(luò)梳理，我國稅收犯罪的刑事規(guī)制可以分為以下四個節(jié)點：

一是1979年《刑法》。在我國實行計劃經(jīng)濟的大背景下，該法第121條規(guī)定：“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)補稅并且可以罰款外，對直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役?！痹摋l款具有以下三大特點：第一，“違反稅收法規(guī)”采用了空白罪狀的立法技術(shù)，不利于司法操作；第二，僅規(guī)定“偷稅”與“抗稅”，尚未形成相對嚴(yán)密的稅收犯罪規(guī)制法網(wǎng)；第三，法定刑較輕，最高法定刑僅為三年以下有期徒刑。

二是兩個單行刑法的完善。1992年9月，全國人大常委會通過《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》，細(xì)化了1979年《刑法》第121條規(guī)定，增設(shè)了騙取出口退稅罪。1995年10月，全國人大常委會通過《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(以下簡稱《95決定》)，在我國實行“以票管稅”的傳統(tǒng)稅收管理體制的背景下，將發(fā)票劃分為三種類型，大幅度地增設(shè)發(fā)票類罪名，搭建起我國發(fā)票犯罪體系框架。

三是1997年《刑法》。在帶有法典編纂性質(zhì)的“危害稅收征管罪”專節(jié)中，設(shè)置了4個危害稅收征收罪名和8個發(fā)票犯罪，建立起我國懲治稅收犯罪的刑事法網(wǎng)。

四是兩個修正案的發(fā)展。2009年2月，《刑法修正案(七)》對《刑法》第201條進行了重大修訂，同時為了鞏固稅源和擴大稅基，落實寬嚴(yán)相濟的刑事政策，在第4款增設(shè)“不予追究刑事責(zé)任”的“出罪口”。2011年2月，《刑法修正案(八)》對涉稅犯罪分別做了兩道“減法題”和“加法題”。兩道“減法題”是指廢除了涉稅犯罪中虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的死刑。與此同時，兩道“加法題”是指增設(shè)了第205條之一的虛開發(fā)票罪和第210條之一的持有偽造的發(fā)票罪。①前罪是將普通發(fā)票納入虛開的懲治體系，全方位嚴(yán)密了虛開發(fā)票類犯罪的刑事法網(wǎng)；后罪則在發(fā)票類犯罪中體現(xiàn)了持有型犯罪的規(guī)制。

至此，我國稅收犯罪的刑事法律框架共設(shè)有14個罪名。

值得注意的是，2005年12月，全國人大常委會通過《關(guān)于〈中華人民共和國刑法〉有關(guān)出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》(以下簡稱《05立法解釋》)。在該立法解釋施行前，對于刑法規(guī)定的“用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”中的“其他發(fā)票”的理解，存在不同的概念和立場之爭。例如，在辦理出口退稅時，申請出具的“海關(guān)代征增值稅專用繳款書”是否屬于“其他發(fā)票”即為典型事例。鑒于發(fā)票的落腳點為“票”，根據(jù)文義解釋的方法，“繳款書”與“發(fā)票”存在一定的距離，能否將“繳款書”認(rèn)定為“票”，不僅各地司法機關(guān)的理解不盡相同，理論界也存在較為重大的分歧。稱謂說認(rèn)為，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第3條的規(guī)定，發(fā)票是指“在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證”。盡管繳款書同樣具備抵扣稅款的功能，但鑒于繳款書的落腳點為“書”，故不屬于發(fā)票的范疇。與之相對，功能說則強調(diào)應(yīng)從繳款書的功能出發(fā)，認(rèn)為應(yīng)將繳款書認(rèn)定為發(fā)票。②為了統(tǒng)一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，《05立法解釋》明確采取“功能說”的立場，規(guī)定“其他發(fā)票”是指“除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證”。如下所述，《2024解釋》在制定最具有爭議的第10條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定規(guī)定時，最終立足于增值稅專用發(fā)票所具備的抵扣功能而破冰出臺?？梢哉f，《05立法解釋》所采用的功能說提供了重要的規(guī)范基礎(chǔ)。

(二)既有司法解釋的整合和發(fā)展

司法解釋的制定需要體現(xiàn)司法操作的延續(xù)性，不能對司法實踐產(chǎn)生重大的沖擊，實質(zhì)上是一個在諸多分歧中尋求最大“公約數(shù)”的過程。《2024解釋》并非憑空誕生，而是在有機整合和吸納既有司法解釋的基礎(chǔ)上出臺的。

在《2024解釋》出臺前，最高人民法院頒行了三部涉稅犯罪的司法解釋，分別為《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(1996年10月，以下簡稱《96發(fā)票解釋》)、《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(2002年9月)以及《關(guān)于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(2002年11月，以下簡稱《02偷稅解釋》)。《96發(fā)票解釋》最為關(guān)鍵的一點，是將虛開增值稅專用發(fā)票罪界定為行為犯，這是在司法解釋中關(guān)于虛開概念的肇始規(guī)定，由此成為該罪處罰范圍過寬的根源。這也是《2024解釋》聚焦調(diào)整的核心問題之一。

《2024解釋》的制定歷時10年，實屬來之不易。早在2015年，最高人民法院就開始該司法解釋的相關(guān)調(diào)研工作。在《稅收征收管理法》啟動修訂的背景下，2019年，最高人民法院與最高人民檢察院共同啟動了該解釋的立項起草工作。2021年4月，最高人民法院形成送審稿。但是，歷經(jīng)后續(xù)復(fù)雜的實踐考量，在2023年，經(jīng)進一步修改完善，送審稿再次經(jīng)過相關(guān)征求意見的程序，被多次研究修改。①2024年1月8日，最高人民法院審判委員會第1911次會議通過《2024解釋》。2024年2月22日，最高人民檢察院第14屆檢察委員會第25次會議也通過該解釋?！?024解釋》自2024年3月20日起施行，并且同時廢止上述三個司法解釋。從整體上看，《2024解釋》吸收以往三個司法解釋的重要規(guī)定，也融入了新問題和新元素，具有條文增多、全面系統(tǒng)、與時俱進的顯著特點。

(三)頂層設(shè)計：“三反”機制下的新形勢要求

《2024解釋》的制定處于落實國內(nèi)頂層設(shè)計的新形勢。在全面加強金融監(jiān)管、防范化解金融風(fēng)險的大背景下，治理金融亂象的根本是要抓住資金流向，反逃稅則是其中的重要抓手之一。2017年4月，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第34次會議經(jīng)過審議，將“完善反洗錢、反恐怖融資、反逃稅監(jiān)管體制機制”(以下簡稱為“三反”機制)列為深化改革的重點任務(wù)。2017年9月，國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于完善反洗錢、反恐怖融資和反逃稅監(jiān)管體制機制的意見》(國辦函〔2017〕84號)，明確指出“三反”機制的“三個重要”性：“是建設(shè)中國特色社會主義法治體系和現(xiàn)代金融監(jiān)管體系的重要內(nèi)容，是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、維護經(jīng)濟社會安全穩(wěn)定的重要保障，是參與全球治理、擴大金融業(yè)雙向開放的重要手段?！边@為金融監(jiān)管工作指引了方向。從目前落實的情況看，“三反”機制中的反洗錢、反恐怖融資已經(jīng)提升到維護總體國家安全的戰(zhàn)略高度。①比較而言，反逃稅相對落伍。據(jù)此，我們也應(yīng)從政治站位高度，提高對打擊涉稅違法犯罪的重要性的認(rèn)識。

二、關(guān)于逃稅罪的細(xì)化規(guī)定與認(rèn)定

在《刑法修正案(七)》對《刑法》第201條進行重大修改的基礎(chǔ)上，司法解釋將該條的罪名稱謂，由原來的“偷稅罪”改為“逃稅罪”。從形式上看，這只是從“偷”到“逃”的一字之變，但表現(xiàn)出危害稅收征管犯罪的治理理念的重大轉(zhuǎn)型。具體而言，“偷”強調(diào)轉(zhuǎn)移占有，實際上是在侵犯財產(chǎn)犯罪的分析框架下將納稅人的“應(yīng)納稅款”界定為國家財產(chǎn)。然而，《刑法》第201條實質(zhì)上是不作為犯的規(guī)范構(gòu)造，在本質(zhì)上是行為人具有法定的納稅義務(wù)，卻通過虛假的納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，并不存在轉(zhuǎn)移占有的過程，并不符合“偷”的概念內(nèi)涵。②對于偷稅罪的危害行為，1997年《刑法》列舉細(xì)化為以下三種形式：第一，偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；第二，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；第三，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報。鑒于上述規(guī)定存在劃分標(biāo)準(zhǔn)重疊以及掛一漏萬的缺陷，《刑法修正案(七)》采用概括式的立法技術(shù)，將逃稅罪的行為方式界定為“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”。該規(guī)定將逃稅罪的認(rèn)定界定在納稅申報環(huán)節(jié)的兩種類型，符合形式邏輯的二分法，但是“虛假納稅申報”與“不申報”的內(nèi)涵不甚清晰，不利于司法操作。為此，《2024解釋》第1條圍繞逃稅罪中這一最為核心的問題進行了細(xì)化規(guī)定，填補了逃稅罪在長期司法實踐中的認(rèn)定“盲區(qū)”。

細(xì)化“虛假納稅申報”中“欺騙、隱瞞手段”的認(rèn)定

所謂“虛假納稅申報”，是指行為人為了不繳或者少繳應(yīng)納稅款，采取欺騙、隱瞞手段，在申報環(huán)節(jié)所提交的材料上進行虛假陳述。這是實務(wù)中典型和多發(fā)的逃稅形態(tài)，但只在《02偷稅解釋》第1條第4項中被列舉，并未界定其內(nèi)涵，故《2024解釋》對于“虛假納稅申報”中最為關(guān)鍵的構(gòu)成要素“欺騙、隱瞞手段”，在第1條第1款采取“列舉+兜底”的通行解釋方法，細(xì)化為以下六種行為方式。

一是偽造、變造、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料。雖然該行為基本上是沿襲1997年《刑法》第201條的相關(guān)規(guī)定。但是，在行為對象上，除了保留“賬簿、記賬憑證”之外，又增加了“其他涉稅資料”這一兜底規(guī)定。主要考慮是隨著我國稅制改革，具有證明功能的涉稅材料類型在將來會發(fā)生變動，需要增加具有堵截功能的兜底規(guī)定，以便為后續(xù)的司法解釋和犯罪認(rèn)定留出空間。同時，《2024解釋》第1條第1款第1項在具體列舉的行為類型中，又增加了“轉(zhuǎn)移”這種新形態(tài)。

二是以簽訂“陰陽合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財產(chǎn)。1997年《刑法》規(guī)定偷稅的第二種手段，是“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”。這是一個簡單的邏輯結(jié)構(gòu)設(shè)計，主要考慮是行為人若要達到不繳或者少繳應(yīng)納稅款的目的，無非就是在“應(yīng)納稅額”上做手腳，而“應(yīng)納稅額”主要體現(xiàn)在收入與支出兩個方面的計算上，故分別從“收入端”與“支出端”進行規(guī)定，其中在“收入端”表現(xiàn)為減少項的“不列、少列”。在此基礎(chǔ)上，《2024解釋》第1條第1款第2項也是針對“收入端”進行規(guī)定，只是將原先規(guī)定的“不列”或“少列”，修改為“隱匿”或“以他人名義分解收入、財產(chǎn)”，表述更為規(guī)范和周延。

在《2024解釋》制定過程中，在文娛領(lǐng)域發(fā)生了幾起通過簽訂“陰陽合同”來隱匿或者以他人名義分解收入來逃稅的重大事件，影響極壞，引起了社會的廣泛關(guān)注。①若干演藝明星出于逃避繳納巨額稅款的目的，與演出單位簽訂金額不等的兩份合同，以“陽合同”記載的金額較小的酬勞數(shù)額進行納稅申報，而“陰合同”才體現(xiàn)真實的勞務(wù)價格，隱瞞巨額收入而不報稅。對此，該項整體上是針對在“收入端”做手腳進行逃稅的方式進行規(guī)定，只是將“陰陽合同”單列出來，有針對性地回應(yīng)文娛領(lǐng)域中出現(xiàn)的社會熱點問題，也為司法機關(guān)今后辦理此類案件提供了確切的依據(jù)。

來源：《中國刑事法雜志》