納稅籌劃思路

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定，來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：

① 銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定；

② 提供勞務所得，按照勞務發生地確定；

③ 轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定；

④ 股息、紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定；

⑤ 利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定；

⑥ 其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。

由于不同所得來源地的判斷原則不同，因此，將一種所得轉變為其他所得以后，就可以相對容易地避稅。例如，利息所得按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定，改變所得來源地比較困難。而股權轉讓所得按照被投資企業所在地確定，而被投資企業所在地相對比較容易改變，通過設立中間層公司即可將股權轉讓所得轉移至境外。

反避稅制度

《特別納稅調整實施辦法(試行)》第93條規定，稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排，并綜合考慮安排的以下內容：① 安排的形式和實質；② 安排訂立的時間和執行期間；③ 安排實現的方式；④ 安排各個步驟或組成部分之間的聯系；⑤ 安排涉及各方財務狀況的變化；⑥ 安排的稅收結果。

《特別納稅調整實施辦法(試行)》第94條規定，稅務機關應按照經濟實質對企業的避稅安排重新定性，取消企業從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經濟實質的企業，特別是設在避稅港并導致其關聯方或非關聯方避稅的企業，可在稅收上否定該企業的存在。

法律政策依據 

(1) 《中華人民共和國企業所得稅法》(2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，2017年2月24日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議第二次修正)。

(2) 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院2007年12月6日頒布，國務院令〔2007〕第512號，自2008年1月1日起實施)。

(3) 《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發〔2009〕2號)。

反避稅案例

【例17-7】2003年3月，新疆維吾爾自治區某公司(簡稱B公司)與烏魯木齊市某公司(簡稱C公司)共同出資成立液化天然氣生產和銷售的公司(簡稱A公司)。注冊資金8億元人民幣，其中B公司為主要投資方，出資7.8億元，占注冊資金的97.5%，C公司出資2000萬元，占注冊資金的2.5%。

2006年7月，A公司出資方B公司和C公司與某巴巴多斯的公司(簡稱D公司)簽署了合資協議，D公司通過向B公司購買其在A公司所占股份方式參股A公司。D公司支付給B公司3380萬美元，占有了A公司33.32%的股份。此次股權轉讓后，A公司的投資比例變更為：B公司占64.18%，C公司占2.5%，D公司占33.32%。合資協議簽署27天后，投資三方簽署增資協議，B公司增加投資2.66億元人民幣(B公司出售其股權所得3380萬美元)。增資后，A公司的注冊資本變更為10.66億元人民幣，各公司相應持股比例再次發生變化。其中，B公司占73.13%，D公司占24.99%，C公司占1.88%。

2007年6月，D公司決定將其所持有的A公司24.99%的股權以4596.8萬美元的價格轉讓給B公司，并與B公司簽署了股權轉讓協議，由B公司支付D公司股權轉讓款4596.8萬美元。至此，D公司從2006年6月與中方簽訂3380萬美元的投資協議到2007年6月轉讓股權撤出投資（均向中方同一家公司買賣股份），僅一年的時間取得收益1 217萬美元。在為轉讓股權所得款項匯出境外開具售付匯證明時，付款單位代收款方D公司向主管稅務機關提出要求開具不征稅證明。理由是：根據中國和巴巴多斯稅收協定“第十三條財產收益”的規定，該筆股權轉讓款4596.8萬美元應僅在巴巴多斯征稅。（2010年3月，中國同巴巴多斯已經重新修訂了協定。即使根據新修訂的稅收協定，如果不進行反避稅調整的話，由于巴巴多斯公司持有境內股權比例不超過25%，在中國也無須納稅。）

烏魯木齊市國稅局及時對此項不征稅申請進行了研究，并將情況反映到新疆維吾爾自治區國稅局，引起了上級機關的高度重視，圍繞居民身份的確定及稅收協定條款的適用問題開展了調查，發現了種種疑點。

疑點一：D公司是美國NB投資集團于2006年5月在巴巴多斯注冊成立的企業。在其注冊一個月后即與中方簽訂投資合資協議，而投入的資金又是從開曼開戶的銀行匯入中國的。該公司投資僅一年就將股份轉讓，并轉讓收益高達1217萬美元，折合人民幣9272萬元，收益率36%，并且不是企業實際經營成果，而是按事前的合同約定的。（收益率達到36%，說明利率為36%，可以想象該交易是這樣的：美國NB投資集團要借款給A公司，借款利率為36%。美國NB投資集團要繳納3.6%的預提所得稅，為此采取了“假股權真債權”的方式，同時利用中巴協定股權轉讓所得不征稅條款，避免繳納中國的股權轉讓所得預提所得稅。）

疑點二：關于D公司的居民身份問題，稅務機關提出了疑問。為此，D公司提供了由我駐巴巴多斯大使館為其提供的相關證明，稱其為巴巴多斯居民。但該證明文件只提到D公司是按巴巴多斯法律注冊的，證明該法律的簽署人是真實的；同時該公司還出具了巴巴多斯某律師證明文件，證明D公司是依照“巴巴多斯法律”注冊成立的企業，成立日期為2006年5月10日（同年7月即與我國公司簽署合資協議），公司地址為巴巴多斯××大街××花園。但公司登記的三位董事都是美國國籍，家庭住址均為美國××州××鎮××街××號。

疑點三：D公司作為合資企業的外方，并未按共同投資、共同經營、風險共擔、利益共享的原則進行投資，而是只完成了組建我國中外合資企業的有關法律程序，便獲取了一筆巨額收益。從形式上看是投資，而實際上卻很難判斷是投資、借款或融資，還是僅僅幫助國內 企業完成變更手續，或者還有更深層次的其他經濟問題。

根據中巴稅收協定，此項發生在我國的股權轉讓收益我國沒有征稅權，征稅權在巴方。在D公司是否構成巴巴多斯居民的身份尚未明確的情況下，付款方——股權回購公司——多次催促稅務部門盡快答復是否征稅并希望稅務部門配合辦理付款手續。根據付款協議，如果付款方不按時匯款，將額外支付高額的利息。為了避免中方企業遭受不必要的經濟損失，新疆維吾爾自治區國稅局同意烏魯木齊市國稅局及付款方提議，對股權轉讓款先行匯出，但扣留相當于應納稅款部分的款項，余額部分待D公司能否享受稅收協定待遇確定后再做決定。

對此，烏魯木齊市國稅局一方面進行深入的調查了解，開展對D公司居民身份的取證工作，判定是否可以執行中巴稅收協定；另一方面將案情進展情況及具體做法及時向新疆維吾爾自治區國稅局匯報并通過新疆維吾爾自治區國稅局向稅務總局報告。稅務總局啟動了稅收情報交換機制，最終確認D公司不屬于巴巴多斯的稅收居民，不能享受中巴稅收協定的有關規定，對其在華投資活動中的所得應按國內法規定處理。2008年7月完成了該項916.4萬元稅款的入庫工作。至此，此項工作順利結束。

應對反避稅策略

本案反避稅調查的核心是D公司是否屬于巴巴多斯的稅收居民，是否可以享受中巴稅收協定的有關規定。由于D公司在巴巴多斯沒有經濟實質，因此，無法被認定為巴巴多斯的稅收居民。因此，該類避稅方案的核心在于將避稅地公司變成具有經濟實質的公司，其方法主要包括具有真實經營業務，具有真實注冊資本，具有一定的員工和相對復雜的資產負債。此類反避稅不需要考慮D公司的設立是否具有合理商業目的，因此，使用合理商業目的來應對反避稅是沒有用的，必須從經濟實質角度入手。