納稅籌劃思路

轉(zhuǎn)讓定價，也稱轉(zhuǎn)移定價，是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在轉(zhuǎn)讓貨物、無形資產(chǎn)或提供勞務(wù)、資金信貸等活動中，為了一定的目的所確定的不同于一般市場價格的內(nèi)部價格。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價的主要形式通常有購銷貨物(零部件、原材料和產(chǎn)成品)、購置設(shè)備(固定資產(chǎn))、無形資產(chǎn)(專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、廠商名稱等)轉(zhuǎn)讓與使用、提供勞務(wù)(技術(shù)、管理、廣告、咨詢等)、融通資金及有形資產(chǎn)的租賃等。在跨國經(jīng)濟(jì)活動中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法。其一般做法是：高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定低價；低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定高價。這樣，利潤就從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而達(dá)到最大限度地減輕其稅負(fù)的目的。

反避稅制度 

關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：

① 在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；

② 直接或者間接地同為第三者控制；

③ 在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》 (國家稅務(wù)總局公告2016年第42號)規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人具有下列關(guān)系之一的，構(gòu)成本公告所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系。

（1）一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上；雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。如果一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要其對中間方持股比例達(dá)到25%以上，則其對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時持股比例合并計算。

（2）雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（1）項(xiàng)規(guī)定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實(shí)收資本比例達(dá)到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔(dān)保與獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)之間的借貸或擔(dān)保除外。借貸資金總額占實(shí)收資本比例=年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實(shí)收資本，其中：年度加權(quán)平均借貸資金=i筆借入或貸出資金賬面金額×i筆借入或貸出資金年度實(shí)際占用天數(shù)/365；年度加權(quán)平均實(shí)收資本=i筆實(shí)收資本賬面金額×i筆實(shí)收資本年度實(shí)際占用天數(shù)/365。

（3）雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（1）項(xiàng)規(guī)定，但一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。

（4）雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（1）項(xiàng)規(guī)定，但一方的購買、銷售、接受勞務(wù)、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動由另一方控制。上述控制是指一方有權(quán)決定另一方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一方的經(jīng)營活動中獲取利益。

（5）一方半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級管理人員（包括上市公司董事會秘書、經(jīng)理、副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人和公司章程規(guī)定的其他人員）由另一方任命或委派，或者同時擔(dān)任另一方的董事或高級管理人員；或者雙方各自半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級管理人員同為第三方任命或委派。

（6）具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的兩個自然人分別與雙方具有第（1）至（5）項(xiàng)關(guān)系之一。

（7）雙方在實(shí)質(zhì)上具有其他共同利益。除第（2）項(xiàng)規(guī)定外，上述關(guān)聯(lián)關(guān)系年度內(nèi)發(fā)生變化的，關(guān)聯(lián)關(guān)系按照實(shí)際存續(xù)期間認(rèn)定。

僅因國家持股或者由國有資產(chǎn)管理部門委派董事、高級管理人員而存在第（1）至（5）項(xiàng)關(guān)系的，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂：侠矸椒òǎ孩?可比非受控價格法，即按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來的價格進(jìn)行定價的方法；② 再銷售價格法，即按照從關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價的方法；③ 成本加成法，即按照成本加合理的費(fèi)用和利潤進(jìn)行定價的方法；④ 交易凈利潤法，即按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法；⑤ 利潤分割法，即將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法；⑥ 其他符合獨(dú)立交易原則的方法。

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照合理方法調(diào)整。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價情形主要包括：① 購銷業(yè)務(wù)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價；② 融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；③ 提供勞務(wù)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用；④ 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價或者收取、支付費(fèi)用；⑤ 未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價的其他情形。

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ髽I(yè)可以按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)偅⒃诙悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報送有關(guān)資料。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r違反上述規(guī)定的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟嬎銘?yīng)納稅所得額時扣除。

法律政策依據(jù)

(1) 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，2017年2月24日第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議第二次修正)。

(2) 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院2007年12月6日頒布，國務(wù)院令〔2007〕第512號，自2008年1月1日起實(shí)施)。

(3) 《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2009〕2號 )。

(4) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第42號)。

(5) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第64號)。

反避稅案例

【例17-3】 大連某機(jī)電公司轉(zhuǎn)移定價避稅案

大連市國稅局在對該市外資企業(yè)的虧損情況進(jìn)行調(diào)查時發(fā)現(xiàn)，大連某機(jī)電公司利用關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行價格轉(zhuǎn)移，長期制造虧損，使得稅務(wù)部門無稅可征。經(jīng)過長達(dá)一年半的調(diào)查，大連市國稅局在掌握大量確鑿證據(jù)后，決定調(diào)增該公司應(yīng)納稅收入2.77億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2.78億元，增補(bǔ)所得稅近千萬元。

一、年銷售過億元卻連年虧損

自 1997 年成立以來，大連某機(jī)電公司的年銷售收入一直在億元以 上，但是長期虧損，沒有所得稅。不僅如此，該企業(yè)由于90%以上的產(chǎn)品出口給外方投資者，不僅沒有增值稅，還因?yàn)樵趪鴥?nèi)采購了原材料， 申請出口退稅。該企業(yè)主要產(chǎn)品廣泛應(yīng)用于工業(yè)、農(nóng)業(yè)、國防、醫(yī)院、商場、賓館等領(lǐng)域。數(shù)據(jù)顯示，全球此類產(chǎn)品的年貿(mào)易額約為35億美元，我國出口的比例占此類產(chǎn)品全球總產(chǎn)量的20%左右。而大連某機(jī)電公司的前身，是我國該行業(yè)最大的生產(chǎn)企業(yè)之一，稱得上龍頭企業(yè)。20世紀(jì)90年代，由于企業(yè)冗員多、管理不善、資金周轉(zhuǎn)不靈、負(fù)債高，企業(yè)陷入虧損。1997年4月，該企業(yè)和國外一家公司簽了合資協(xié)議，成為一家合資企業(yè)。

合資企業(yè)當(dāng)時的注冊資金為1億元人民幣，中方以土地、廠房、設(shè)備等入股，而外方公司則以5000萬元資金分期注入合資企業(yè)，中外雙方各占股份50% 。但是，合資之后大連某機(jī)電公司的虧損情況并未因外資的介入而有所好轉(zhuǎn)。在兩年小幅虧損之后，2000年企業(yè)出現(xiàn)大幅虧損，合資的中方難以維持。2000年4月，在經(jīng)歷了3年的合資之后，中方股份被迫退出，外方公司全部收購了中方5000萬元的股份，大連某機(jī)電公司變成了獨(dú)資企業(yè)。

雖然調(diào)查顯示，大連某機(jī)電公司有技術(shù)、有市場，但是主管該企業(yè)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對其長期虧損感到很頭疼。對他們進(jìn)行的常規(guī)檢查發(fā)現(xiàn)不了問題，企業(yè)形象好，銷售正規(guī)，內(nèi)部管理嚴(yán)格，收入真實(shí)，賬面清楚，但是稅務(wù)人員也清楚地感覺到，這家企業(yè)的虧損值得懷疑。于是，稅務(wù)部門在2004年6月開始著手對該企業(yè)進(jìn)行特別調(diào)查。

二、有錢不賺忙出口，財務(wù)報表有點(diǎn)怪

近年來，中國不少外資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，由于技術(shù)、品牌都屬于外方投資者，在中國的外資企業(yè)承擔(dān)的只是加工的角色，賺的都是辛苦費(fèi)，導(dǎo)致企業(yè)利潤較低。大連某機(jī)電公司是不是屬于這種情況呢？稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查否定了這種推論。大連某機(jī)電公司在外方入主之后，管理層發(fā)生了變化，企業(yè)的面貌也有了改善，產(chǎn)品質(zhì)量提高了，企業(yè)的生產(chǎn)效率也更高了。但是，外方并未對企業(yè)的技術(shù)改造進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性投入，工人們?nèi)栽诶蠌S房里生產(chǎn)著與原來類似的產(chǎn)品。可以說，合資公司在技術(shù)上吃的還是以前中方的“老本兒”，只是在銷售上基本放棄了國內(nèi)市場，絕大部分產(chǎn)品用于出口。

大連某機(jī)電公司不是一個單純的組裝廠，它有自己的技術(shù)，一般而言，這類企業(yè)的利潤率都會較高。但是這家企業(yè)卻整體虧損，尤其毛利率格外低，有些蹊蹺。在向該公司下達(dá)了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查通知書后，大連市國稅機(jī)關(guān)正式開始了對這家企業(yè)的檢查。在翻閱了這家公司的財務(wù)報表后，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，毛利率較低，而且2001—2003年，公司的毛利率竟然都是3%，“像刀切的一樣齊”，與收入的大幅波動毫不相干。檢查人員意識到，只有在人為操縱價格時，才能出現(xiàn)如此絕對的數(shù)字。而以前反避稅工作的經(jīng)驗(yàn)告訴他們，關(guān)聯(lián)交易確定交易價格時，可以人為確定價格而不需要完全借助于市場定價。另外，在調(diào)查中，稅務(wù)人員還發(fā)現(xiàn)，該公司的產(chǎn)品中，90%出口給外方投資者，10%在國內(nèi)市場上銷售給非關(guān)聯(lián)第三方。非關(guān)聯(lián)的內(nèi)銷部分是賺錢的，關(guān)聯(lián)的外銷部分卻是嚴(yán)重虧損的。國內(nèi)市場存在一定的需求，為什么企業(yè)放著賺錢的內(nèi)銷生意不做，卻非要去做賠錢買賣？顯然，這里面也是大有文章的。

蛛絲馬跡的線索隨著調(diào)查的深入而變得越來越清晰。這更加堅定了檢查人員一查到底的決心。現(xiàn)在，問題的關(guān)鍵就是尋找證據(jù)。該公司被外方接管后，賬務(wù)系統(tǒng)用電腦管理。稅務(wù)人員進(jìn)去查賬，公司只扔過來幾本簡單的手工賬目，根本不把電腦中的明細(xì)賬提供給稅務(wù)人員，盡管稅務(wù)人員依法有權(quán)要求企業(yè)提供。公司的財務(wù)總監(jiān)是個外籍人士，他很傲慢地宣稱：“這是商業(yè)機(jī)密，不能給你們。只有手工賬目，（你們）愛要不要。”

那些手工賬只是一些概括性的數(shù)據(jù)，過于簡單。為了得到有價值的資料，檢查人員采取嚴(yán)密分工、協(xié)同配合、全面出擊的策略，扎到企業(yè)內(nèi)部去了解情況、收集證據(jù)。按照重新制訂的計劃，稅務(wù)人員又一次來到大連機(jī)電公司，每個人都有不同的分工，有的了解生產(chǎn)情況，有的找銷售人員，有的找財務(wù)人員。企業(yè)一時搞不清楚稅務(wù)人員的目的何在，看情形有點(diǎn)兒亂了陣腳。一時摸不到頭腦的銷售部門最先露出了破綻，他們“稀里糊涂”地將公司的銷售明細(xì)賬提供給了檢查人員。“這個資料非常珍貴，拿到時我們都不相信是真的！”調(diào)查小組的成員們感嘆。正在檢查人員感到看見了一線曙光的時候，新的麻煩又出現(xiàn)了。

三、大連、香港、投資方所在國自編自演“連環(huán)套”

要進(jìn)一步證實(shí)企業(yè)的銷售情況，還必須取得另一個重要資料——企業(yè)的銷售合同。于是，新一輪較量開始了。“要合同做什么？”這次，企業(yè)的財務(wù)經(jīng)理顯然汲取了經(jīng)驗(yàn)，顯得相當(dāng)謹(jǐn)慎。“我們想了解一下合同是怎樣簽的，執(zhí)行條件是什么樣的。”稅務(wù)人員回答。“我們的合同是英文的，你們看不懂。”對方顯然沒有把中國稅務(wù)人員放在眼里。“這一點(diǎn)不用你們操心。你們只需依照法律規(guī)定，提供應(yīng)該提供的所有資料，包括銷售合同。”檢查人員心平氣和地做著解釋。看到無法推脫，財務(wù)經(jīng)理只得向財務(wù)總監(jiān)做了匯報。自視甚高的外籍財務(wù)總監(jiān)顯然低估了稅務(wù)人員的能力，略做沉吟后答應(yīng)了檢查人員的要求。

在該公司相關(guān)人員的帶領(lǐng)下，檢查人員來到了檔案庫。該公司90多個主要客戶，五六年的所有合同，整整齊齊排了一面墻。稅務(wù)人員順利地拿到了這些重要的原始證據(jù)。公司的外籍管理人員可能沒有想到，稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查團(tuán)隊內(nèi)可是藏龍臥虎，既有從英國學(xué)成歸來的工商管理碩士，也有留學(xué)美國的國際注冊會計師。事后，檢查人員笑稱：“看不懂英文文本？你就是日文、俄文、韓文、法文的文本又怎么樣？不出大連，不出國稅局，一樣能‘拿下’。”

拿到合同后，雖然全部是英文，但是一位曾到英國奧斯特大學(xué)學(xué)習(xí)的稅務(wù)人員一翻，很快就發(fā)現(xiàn)了一個關(guān)鍵問題。原來，合同的第一張，就是大連某機(jī)電公司與一家中國香港公司簽訂的銷售合同。而這家中國香港公司，是其母公司在中國香港設(shè)立的。合同上面清楚地寫明了貨物的價格和購買的數(shù)量；合同的第二張，則是就同一批貨物由中國香港公司與其他的國外公司簽訂的銷售合同，而到這張合同上的價格卻憑空高了20%。

很顯然，這就是關(guān)聯(lián)價格和非關(guān)聯(lián)價格。這就是大連機(jī)電公司利用關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行價格轉(zhuǎn)移的直接證據(jù)。在這位稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)“香港公司”秘密的同時，從美國學(xué)成歸來的另一位稅務(wù)人員也在加緊分析從大連公司銷售部門拿來的數(shù)據(jù)。經(jīng)過緊張周密的工作，大連某機(jī)電公司利用關(guān)聯(lián)公司避稅的情況逐漸清晰起來。

大連市國稅局要求稅務(wù)人員再接再厲，從各種角度證明大連某機(jī)電公司的避稅事實(shí)。不能有一點(diǎn)漏洞，要讓他們心服口服。為此，辦案人員又通過互聯(lián)網(wǎng)找到了在境外公開上市的外方投資者歷年的財務(wù)報表。報表顯示，該公司同類產(chǎn)品收入規(guī)模年均在幾十億美元，稅后利潤均達(dá)到了10%以上，有些年度高達(dá)20%。這說明，該公司的業(yè)務(wù)盈利能力很強(qiáng)，常年虧損顯然有悖常理。胸中有數(shù)之后，沉穩(wěn)機(jī)敏的稅務(wù)人員耐心地與大連某機(jī)電公司的高層管理人員進(jìn)行了交涉，終于讓他們自己說出了母公司、香港公司及中國這家公司在經(jīng)營上的角色定位。

原來，大連某機(jī)電公司的外銷產(chǎn)品，表面上都是銷售給香港的關(guān)聯(lián)公司，但實(shí)質(zhì)上，香港公司僅僅是個“殼公司”。母公司派人在大連某機(jī)電公司以香港公司的名義，與世界各地的非關(guān)聯(lián)企業(yè)客戶簽訂合同，產(chǎn)品由大連直接發(fā)往世界各地，資金結(jié)算則由母公司來完成。至此，關(guān)聯(lián)交易中最重要問題之一，功能定性問題終于得以解決——大連某機(jī)電公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)及銷售的功能，實(shí)質(zhì)上是“全能公司”；中國香港公司無任何工作職能，是用來存放利潤的，是“殼公司”；母公司是真正的幕后操縱者，它不直接介入產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的任何環(huán)節(jié)。

為了清楚地反映利用關(guān)聯(lián)定價避稅的過程，稅務(wù)人員還做了一個多國稅制環(huán)境分析模型，從稅制角度證明該公司的避稅行為具有可操作性。從表面上看，兩國三地中，投資方所在國所得稅率最高，達(dá)26%，并且沒有任何優(yōu)惠；殼公司所在地中國香港次之，所得稅率16%；生產(chǎn)廠的所在地，中國內(nèi)地所得稅最低，僅10%，而且還有很多定期的減免優(yōu)惠。通常來講，內(nèi)地應(yīng)該是利潤存放的最優(yōu)選擇。但是，該企業(yè)卻逆向選擇了中國香港，這是為什么呢？

原來，中國香港對貿(mào)易性離岸業(yè)務(wù)的利潤是免稅的。也就是說，只要合同簽訂不在中國香港、合同執(zhí)行監(jiān)督不在中國香港、貨物不在中國香港停留，就可以申請免稅。毫無疑問，投資方母公司正是利用了中國香港地區(qū)的這一規(guī)定，利用了這種在地域和管轄權(quán)上的盲點(diǎn)，通過關(guān)聯(lián)交易把本應(yīng)屬于大連某機(jī)電公司的利潤暗度陳倉，放在了中國香港，實(shí)施了避稅。

經(jīng)過為時一年半之久的檢查之后，迄今為止大連地區(qū)最大的一起反避稅案件終于落下了帷幕。2005年年底，大連市國稅局向大連某機(jī)電公司發(fā)出了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整應(yīng)納稅收入通知書，決定調(diào)增該公司應(yīng)納稅收入2.77億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2.78億元，增補(bǔ)所得稅近千萬元。在大量的事實(shí)面前，大連機(jī)電公司對結(jié)果表示接受。

反避稅案例

【例17-4】 利潤分割法反避稅案例

一、企業(yè)基本情況

C有限公司廣州分公司（簡稱“廣州分公司”）是C有限公司（簡稱“C公司”）的分支機(jī)構(gòu)。C公司于1992年3月由C集團(tuán)成員香港C企業(yè)有限公司與深圳X公司合作設(shè)立。1994年成立了廣州分公司，C公司派員管理，獨(dú)立核算，所得稅在廣州繳納。

廣州分公司從1994年開業(yè)至今，銷售收入不斷增長，1996—1999年的銷售收入保持在5億多元。2000年開始，銷售收入大幅增長，達(dá)到7億元，比1999年增長了33.27%，以后各年銷售收入穩(wěn)定，在7億～8億元。其中，2002年和2004年的銷售收入分別達(dá)到8.5億元、8.3億元。1996—2004年銷售收入累計達(dá)到62.5億元，經(jīng)營狀況良好。但該公司利潤始終維持在較低的水平，發(fā)展規(guī)模與獲利能力不相匹配。除1996年和2001年的銷售利潤率達(dá)到6%以外，其余年度為1.51%～4.85%。雖然2002年為收入的高峰（達(dá)到8.5億元），但銷售利潤率也只維持在3.10%，1996—2004年平均銷售利潤率只有3.51%。

二、主要避稅疑點(diǎn)

廣州市稅務(wù)局通過調(diào)查認(rèn)為，該公司銷售費(fèi)用占銷售收入比例較大，1996—2004年分別占銷售收入的14.38%～20.10% 。其中，各年商標(biāo)使用費(fèi)分別占銷售費(fèi)用的29%～54% 。據(jù)統(tǒng)計，該公司1996—2004年計提商標(biāo)使用費(fèi)累計達(dá)到4.8億元，而企業(yè)歷年利潤總額只有2.7億元，計提的商標(biāo)使用費(fèi)占利潤總額的1.78倍。

經(jīng)調(diào)查，該公司在1996年1月1日將商標(biāo)使用費(fèi)計提標(biāo)準(zhǔn)由原來的按銷售總額（含增值稅）的3.5%調(diào)整至5% ，1997年1月1日再次調(diào)整至7% 。調(diào)整得比較隨意，且沒有提供相關(guān)的文件證明來說明提高計提比例的依據(jù)，由于該公司自1994年開業(yè)至1997年三次提高計提商標(biāo)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，使商標(biāo)使用費(fèi)占銷售費(fèi)用的比例不斷提高。

從C集團(tuán)網(wǎng)站下載的公司年度報告中顯示，商標(biāo)使用費(fèi)的收取方是Y公司，該公司是C集團(tuán)設(shè)立在開曼群島專門用于授權(quán)使用商標(biāo)專利權(quán)的公司，注冊資本只有200美元。開曼群島是國際上著名的避稅港。因此，廣州分公司存在通過提高商標(biāo)使用費(fèi)計提比例轉(zhuǎn)移利潤的避稅嫌疑，是調(diào)查的重點(diǎn)。

三、情況調(diào)查分析

針對上述情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)對廣州分公司按照全部銷售收入（含增值稅額）的7%計提商標(biāo)使用費(fèi)的合理性進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其存在兩方面的問題。

第一，計提比例不合理。

通過對廣州分公司職能和風(fēng)險的綜合分析，廣州分公司作為中國地區(qū)的實(shí)質(zhì)管理機(jī)構(gòu)，除了負(fù)責(zé)廣州地區(qū)的零售業(yè)務(wù)外，更主要的是負(fù)責(zé)該品牌成衣在全國的采購供貨、批發(fā)等業(yè)務(wù)，負(fù)責(zé)全國廣告宣傳的策劃和推廣，負(fù)責(zé)全國業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)有序地開展，負(fù)責(zé)在各地通過設(shè)立分公司或特許加盟店的形式發(fā)展業(yè)務(wù)，并對各地分公司和加盟商實(shí)施不同的管理和監(jiān)督等一系列職能，同時承擔(dān)了職能的全部風(fēng)險。

廣州分公司并非像企業(yè)解釋的那樣是一個單純的分銷服務(wù)提供商。C商標(biāo)的價值如果有提升（或保持）的話，與被許可人（廣州分公司）做出的努力和貢獻(xiàn)是分不開的。但是，廣州分公司在這個過程中，所有的營銷支出從未得到回報。為此，廣州市稅務(wù)局認(rèn)定廣州分公司按7%支付商標(biāo)使用費(fèi)比例過高。此外，由于廣州分公司計算商標(biāo)使用費(fèi)的口徑為含增值稅的銷售收入，因此經(jīng)換算的商標(biāo)使用費(fèi)實(shí)際計提標(biāo)準(zhǔn)為銷售收入的8.19%，遠(yuǎn)高于表面上的7%。

第二，計提基數(shù)不合理。

廣州分公司銷售給C集團(tuán)在外地分公司的貨物，如出現(xiàn)退貨情況，不是開具紅字發(fā)票對沖，而是由外地的分公司開出增值稅專用發(fā)票，以成本價返銷給廣州分公司，廣州分公司在核算上將該貨物作為存貨處理并進(jìn)行再次銷售，同時按再次銷售價格的7%重復(fù)計提商標(biāo)使用費(fèi)。此外，廣州分公司銷售給商場專柜按8折開具發(fā)票，但計提商標(biāo)使用費(fèi)時則按全額計提。該公司給予商場的折扣作為一種利益的讓度，是作為商場利潤留在商場的。所以，廣州分公司將該部分作為企業(yè)銷售收入計提商標(biāo)使用費(fèi)顯然是不合理的。

四、調(diào)整方案落實(shí)

在稅務(wù)機(jī)關(guān)出示的證據(jù)面前，企業(yè)同意對商標(biāo)使用費(fèi)采用利潤分割法進(jìn)行調(diào)整。用于分割的利潤是廣州分公司實(shí)際計提的商標(biāo)使用費(fèi)4.8億元。廣州市國稅局通過BVD數(shù)據(jù)庫[1]選取了15家與廣州分公司業(yè)務(wù)近似的公司，營業(yè)利潤率在3.87%～7.61%，中位值是6.43%。廣州市國稅局一方面用可比公司的中位值6.43%去測算廣州分公司的常規(guī)利潤，另一方面用廣州分公司1996年按5%計提商標(biāo)使用費(fèi)后營業(yè)利潤率仍然達(dá)到6.01% ，從而認(rèn)定廣州分公司的常規(guī)利潤在6.43%左右比較合理。由于稅企雙方對選取可比企業(yè)仍然存在不同意見，企業(yè)堅持用國家統(tǒng)計局的行業(yè)中位值4.78%設(shè)定為常規(guī)利潤率，在稅企雙方各自做出讓步的情況下，最后將企業(yè)1997—2004年度的常規(guī)利潤率定在6%。

考慮到廣州分公司1996年的營業(yè)利潤率（6.01%）已達(dá)到常規(guī)利潤水平，擬對1996年暫不做調(diào)整。對企業(yè)1997—2004年尚未達(dá)到常規(guī)利潤的年度進(jìn)行調(diào)整。在保證廣州分公司取得應(yīng)有的常規(guī)利潤后，余下的剩余利潤作為超額利潤在廣州分公司與境外公司之間根據(jù)各自職能和貢獻(xiàn)的大小進(jìn)行分割。1997—2004年共調(diào)增應(yīng)納稅所得額2億多元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅6000多萬元，調(diào)整后1997—2004年度的平均利潤率為7.5%。

反避稅案例

【例17-5】 運(yùn)用“資產(chǎn)定價模型”實(shí)施反避稅調(diào)查案例分析

2010年12月，境外企業(yè)某集團(tuán)公司1100萬元稅款順利繳入國庫，大連市國稅局首次運(yùn)用“資產(chǎn)定價模型”計算追繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款取得了成功。據(jù)了解，這是中國完整運(yùn)用“收益法”進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅調(diào)整的第一案，是反避稅領(lǐng)域運(yùn)用經(jīng)濟(jì)分析方法的一個新突破。

2010年年初，一則美國跨國集團(tuán)收購境外某知名企業(yè)集團(tuán)公司并整合內(nèi)部生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的網(wǎng)絡(luò)信息，引起了大連開發(fā)區(qū)國稅局反避稅人員的關(guān)注。根據(jù)以往的工作經(jīng)驗(yàn)，跨國公司旗下企業(yè)的股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，整合結(jié)果牽一發(fā)而動全身。該集團(tuán)公司在大連投資多家企業(yè)，存在著股權(quán)轉(zhuǎn)讓的可能。大連開發(fā)區(qū)國稅局立即啟動反避稅機(jī)制，最終確定了該集團(tuán)公司下屬的四家企業(yè)存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。

在確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的事實(shí)后，反避稅人員又遇到了新的難題。股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的發(fā)生并不必然代表股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的存在，尤其是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部之間的股權(quán)轉(zhuǎn)移，如何確認(rèn)稅收上的境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，是談判中存在的一道難關(guān)。

在談判中，該集團(tuán)公司認(rèn)為其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)為轉(zhuǎn)讓價格減去轉(zhuǎn)讓成本，即以董事會決議中確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格（賬面價值）為基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，雖然是集團(tuán)內(nèi)部整合發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但平價或低價轉(zhuǎn)讓不符合中國稅法規(guī)定的獨(dú)立交易原則，應(yīng)該按照公允價值予以調(diào)整。該境外集團(tuán)公司為上市公司，稅務(wù)人員首先選擇采用市盈率指標(biāo)計算價值，但企業(yè)認(rèn)為境外集團(tuán)公司的市盈率無法反映境內(nèi)公司的實(shí)際情況，而境內(nèi)公司又不是上市公司，很難尋找到可比企業(yè)。在雙方談判僵持不下的情況下，大連市國稅局反避稅人員果斷地將視線轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)定價模型”，利用評估無形資產(chǎn)價值的“收益法”來計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。收益法就是通過估算評估對象未來預(yù)期收益的現(xiàn)值來判斷資產(chǎn)價值，確定企業(yè)在現(xiàn)實(shí)市場的公平市場價值。這種辦法雖然是國際慣例，

但在大連市乃至中國稅務(wù)系統(tǒng)都是首次實(shí)際運(yùn)用。大連市國稅局采取了十分謹(jǐn)慎的態(tài)度，反復(fù)論證其合理性。在計算過程中主要考慮三個因素，即評估對象的預(yù)期收益、折現(xiàn)率和取得預(yù)期收益的持續(xù)時間，這三個因素的確定是收益法的核心。稅務(wù)機(jī)關(guān)科學(xué)合理的辦法獲得了企業(yè)的認(rèn)可，該集團(tuán)公司最終依據(jù)法律規(guī)定將2008年以后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行了調(diào)整并繳納了稅款。

以往的企業(yè)價值評估，稅務(wù)機(jī)關(guān)多是借助中介機(jī)構(gòu)出具的評估報告，在談判中并不占據(jù)主動地位，對評估的數(shù)據(jù)很難提出反駁的意見。采用收益法后，稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握整個評估測算過程，在談判中始終處于主導(dǎo)地位，不容易為中介機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)所左右。收益法是國際上通行的評估無形資產(chǎn)價值方法，這種評估方法容易被跨國公司接受。運(yùn)用好這一方法，反避稅調(diào)查人員必須熟練掌握經(jīng)濟(jì)分析和財務(wù)分析技術(shù)。隨著反避稅工作領(lǐng)域的不斷拓展，反避稅案件不僅局限于購銷業(yè)務(wù)，越來越多的案件涉及無形資產(chǎn)和股權(quán)的評估。這對反避稅工作人員的素質(zhì)提出了更高要求。如何按照稅務(wù)總局反避稅工作的部署和要求，并借鑒其他國家的做法，盡快建立一支適應(yīng)反避稅工作要求的經(jīng)濟(jì)分析師團(tuán)隊，將是擺在我們面前的一項(xiàng)迫切工作任務(wù)。

大連市國稅局在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中運(yùn)用“資產(chǎn)定價模型”計算追繳稅款的案例，得到國家稅務(wù)總局的肯定，并評價此案是完整運(yùn)用“收益法”進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)整的第一案。“收益法”作為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的主要方法之一，應(yīng)在中國進(jìn)一步推廣使用。此案在經(jīng)濟(jì)分析方面的探索對全國反避稅工作起著典范和帶頭作用。

應(yīng)對反避稅策略

轉(zhuǎn)讓定價反避稅所針對的對象是關(guān)聯(lián)企業(yè)，因此，企業(yè)應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價反避稅的策略之一就是避免成為關(guān)聯(lián)企業(yè)。這就需要充分運(yùn)用避稅港、信托等方式構(gòu)建比較復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)，從而避免被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

企業(yè)可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法達(dá)成預(yù)約定價安排。預(yù)約定價安排的談簽與執(zhí)行經(jīng)過預(yù)備會談、談簽意向、分析評估、正式申請、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行6個階段。預(yù)約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型。預(yù)約定價安排適用于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》之日所屬納稅年度起3～5個年度的關(guān)聯(lián)交易。企業(yè)以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價安排適用年度相同或類似的，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將預(yù)約定價安排確定的定價原則和計算方法追溯適用于以前年度該關(guān)聯(lián)交易的評估和調(diào)整。追溯期最長為10年。預(yù)約定價安排的談簽不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)不適用預(yù)約定價安排的年度及關(guān)聯(lián)交易的特別納稅調(diào)查調(diào)整和監(jiān)控管理。預(yù)約定價安排一般適用于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》之日所屬納稅年度前3個年度每年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額4000萬元人民幣以上的企業(yè)。

2005年4月19日在北京由中日兩國稅務(wù)主管當(dāng)局就東芝復(fù)印機(jī)（深圳）有限公司雙邊預(yù)約定價安排事宜正式簽署了有關(guān)協(xié)議，9月9日深圳市地稅局與東芝復(fù)印機(jī)（深圳）有限公司簽署預(yù)約定價安排。這是我國首例雙邊預(yù)約定價安排。2007年4月20日，沃爾瑪集團(tuán)在華九家子公司與國家稅務(wù)總局在深圳市地稅局簽署了雙邊預(yù)約定價安排。這是中美首例雙邊預(yù)約定價安排。2007年12月20日，蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局與三星電子（蘇州）半導(dǎo)體有限公司簽署了蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局與三星電子（蘇州）半導(dǎo)體有限公司雙邊預(yù)約定價安排。這是中韓兩國之間的第一例預(yù)約定價安排，是中韓兩國稅務(wù)局真誠合作的結(jié)果。