納稅籌劃思路

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第7條規(guī)定，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：

① 銷售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定；

② 提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；

③ 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；

④ 股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；

⑤ 利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定；

⑥ 其他所得，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定。

外商投資企業(yè)中的外方股東如果要轉(zhuǎn)讓其在外商投資企業(yè)的股權(quán)，根據(jù)上述規(guī)定的第四項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為來(lái)自中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)當(dāng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。但如果外方股東先在中國(guó)境外設(shè)立子公司，由該子公司持有外商投資企業(yè)的股權(quán)，然后再將該子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，此時(shí)，由于被轉(zhuǎn)讓的公司位于中國(guó)境外，中國(guó)對(duì)該筆所得沒(méi)有征稅權(quán)。

例如，法國(guó)A公司在中國(guó)香港設(shè)立B公司，B公司持有中國(guó)內(nèi)地C公司股權(quán)，A公司將B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，相當(dāng)于將C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，此時(shí)，由于被轉(zhuǎn)讓公司是香港的B公司，中國(guó)內(nèi)地對(duì)A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得沒(méi)有征稅權(quán)。這種稅收籌劃方案被稱為間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)。

反避稅制度 

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第94條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對(duì)于沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）規(guī)定，境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下資料：

① 股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；

② 境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面的關(guān)系；

③ 境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等情況；

④ 境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國(guó)居民企業(yè)在資金、經(jīng)營(yíng)、 購(gòu)銷等方面的關(guān)系；

⑤ 境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說(shuō)明；

⑥ 稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他相關(guān)資料。

境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)上述制度可以否定B公司的存在，從而認(rèn)為，A公司實(shí)際上轉(zhuǎn)讓的是C公司的股權(quán)，而C公司是中國(guó)企業(yè)，因此，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)在中國(guó)納稅。

自2015年2月3日起，非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第47條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。上述所稱中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，是指非居民企業(yè)直接持有且轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國(guó)稅法規(guī)定，應(yīng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅的中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)，中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)，在中國(guó)居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)等（簡(jiǎn)稱中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)）。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，是指非居民企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊(cè)中國(guó)居民企業(yè)，簡(jiǎn)稱境外企業(yè)）股權(quán)及其他類似權(quán)益（簡(jiǎn)稱股權(quán)），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相同或相近實(shí)質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的非居民企業(yè)稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓方。

適用上述規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得），應(yīng)按以下順序進(jìn)行稅務(wù)處理：

① 對(duì)歸屬于境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱間接轉(zhuǎn)讓機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)所得），應(yīng)作為與所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條第2款規(guī)定征稅；

② 除適用上述情形外，對(duì)歸屬于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得），應(yīng)作為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定征稅；

③ 除適用上述兩種情形外，對(duì)歸屬于在中國(guó)居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)的數(shù)額（簡(jiǎn)稱間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得），應(yīng)作為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定征稅。

判斷合理商業(yè)目的，應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排，結(jié)合實(shí)際情況綜合分析以下相關(guān)因素：境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值是否直接或間接來(lái)自中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來(lái)自中國(guó)境內(nèi)；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否能夠證實(shí)企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)可適用的稅收協(xié)定或安排情況；其他相關(guān)因素。

除特殊規(guī)定情形外，與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相關(guān)的整體安排同時(shí)符合以下情形的，無(wú)須按上述規(guī)定進(jìn)行分析和判斷，應(yīng)直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的：境外企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來(lái)自中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來(lái)自中國(guó)境內(nèi)；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國(guó)家（地區(qū)）登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)。

與間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相關(guān)的整體安排符合以下情形之一的，不適用上述規(guī)定：非居民企業(yè)在公開(kāi)市場(chǎng)買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得；在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)可以免予繳納企業(yè)所得稅。

間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)同時(shí)符合以下條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：

① 交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方80%以上的股權(quán)；股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權(quán)；股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權(quán)。境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價(jià)值直接或間接來(lái)自中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的，上述持股比例應(yīng)為100% 。上述間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計(jì)算。

② 本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國(guó)所得稅負(fù)擔(dān)不會(huì)減少。

③ 股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對(duì)價(jià)。

間接轉(zhuǎn)讓機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)所得按照規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，應(yīng)計(jì)入納稅義務(wù)發(fā)生之日所屬納稅年度該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的所得，按照有關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。扣繳義務(wù)人未扣繳或未足額扣繳應(yīng)納稅款的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款，并提供與計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益和稅款相關(guān)的資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在稅款入庫(kù)后30日內(nèi)層報(bào)稅務(wù)總局備案。扣繳義務(wù)人未扣繳且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》第9條規(guī)定提交資料的，可以減輕或免除責(zé)任。

間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，并提交以下資料：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議（為外文文本的需同時(shí)附送中文譯本，下同）；股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的企業(yè)股權(quán)架構(gòu)圖；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)上兩個(gè)年度財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易不適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》第1條的理由。

間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方和籌劃方，以及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)，應(yīng)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下資料：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》第9條規(guī)定的資料（已提交的除外）；有關(guān)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易整體安排的決策或執(zhí)行過(guò)程信息；境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等方面的信息，以及內(nèi)外部審計(jì)情況；用以確定境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及其他作價(jià)依據(jù)；間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；與適用公告第5條和第6條有關(guān)的證據(jù)信息；其他相關(guān)資料。

法律政策依據(jù) 

(1) 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)，2017年2月24日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議第二次修正)。

(2) 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院2007年12月6日頒布，國(guó)務(wù)院令〔2007〕第512號(hào)，自2008年1月1日起實(shí)施)。

(3) 《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)) 。

(4) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國(guó)稅函〔2009〕698號(hào))。

(5) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào))。

反避稅案例

【例17-1】 新加坡A公司持有新加坡B公司100%的股權(quán)，新加坡B公司持有重慶合資公司C公司31.6%的股權(quán)，現(xiàn)在A公司將其持有的B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司。由于B公司位于新加坡，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)源于新加坡，中國(guó)對(duì)該筆所得沒(méi)有征稅權(quán)。

新加坡A公司通過(guò)轉(zhuǎn)讓為控制重慶合資公司權(quán)益而在新加坡成立的中間控股公司的股權(quán)，以達(dá)到轉(zhuǎn)讓其在重慶合資公司的權(quán)益性投資的目的。由于目標(biāo)公司(B公司)是一家新加坡公司，而且有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易并未涉及對(duì)重慶合資公司(C公司)股權(quán)的任何直接轉(zhuǎn)讓，所以從技術(shù)上來(lái)講，該交易的轉(zhuǎn)讓所得并不是來(lái)源于中國(guó)，無(wú)須在中國(guó)繳納預(yù)提所得稅。然而，重慶國(guó)稅則對(duì)此有不同的分析與結(jié)論：首先，目標(biāo)公司除了在轉(zhuǎn)讓時(shí)持有重慶合資公司31.6%的股權(quán)外，沒(méi)有從事任何其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?；谏鲜銮闆r，轉(zhuǎn)讓方新加坡公司（A公司）轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司的交易，本質(zhì)上就是轉(zhuǎn)讓重慶合資公司的股權(quán)。因此，在請(qǐng)示國(guó)稅總局后，重慶國(guó)稅得出的結(jié)論是：新加坡控股公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)源于中國(guó)。因此，依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》 第3條及《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第13條的規(guī)定，中國(guó)有權(quán)對(duì)轉(zhuǎn)讓方新加坡公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅。

重慶國(guó)稅在2008年5月提出中國(guó)對(duì)上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易所得有征稅權(quán)的論點(diǎn)，并在2008年10月按照上述結(jié)論對(duì)轉(zhuǎn)讓所得做出了處理。最終，重慶國(guó)稅對(duì)轉(zhuǎn)讓方新加坡公司所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收了98萬(wàn)元人民幣（約合14.5萬(wàn)美元）的預(yù)提所得稅。

反避稅案例

【例17-2】 揚(yáng)州A公司是一家從事大口徑無(wú)縫鋼管及相關(guān)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、制造和銷售的公司，注冊(cè)資本1.6億元人民幣。2007—2009年銷售收入分別為13.65億元、30.62億元和20.57億元。2007—2009年稅前利潤(rùn)分別為3.99億元、10.34億元和5.84億元。2007—2009年各項(xiàng)稅金分別為9196萬(wàn)元、15973萬(wàn)元和30940萬(wàn)元。揚(yáng)州A公司被間接轉(zhuǎn)讓之前，其公司投資方發(fā)生過(guò)兩次變更，對(duì)應(yīng)兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓：第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生于2007年3月，股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，張先生100%持股揚(yáng)州A公司；股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，張先生持有揚(yáng)州A公司51%的股權(quán)，開(kāi)曼群島K公司持有揚(yáng)州A公司49%的股權(quán)。第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生于2007年11月，開(kāi)曼群島K公司持有香港K公司100%股權(quán)，開(kāi)曼群島K公司將其持有的揚(yáng)州A公司49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港K公司，此時(shí)，股權(quán)結(jié)構(gòu)變更為張先生持有揚(yáng)州A公司51%的股權(quán)，香港K公司持有揚(yáng)州A公司49%的股權(quán)，開(kāi)曼群島K公司持有香港K公司100%股權(quán)。2008年9月，境外投資方名稱發(fā)生變更，香港K公司更名為香港A公司。2010年1月14日，開(kāi)曼群島K公司將其持有的香港A公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港S公司，美國(guó)S公司持有香港S公司100%的股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后的股權(quán)結(jié)構(gòu)為美國(guó)S公司持有香港S公司100%的股權(quán)，香港S公司持有香港A公司100%的股權(quán)，香港A公司持有揚(yáng)州A公司49%的股權(quán)。

2009年年初，潛在的收購(gòu)者來(lái)考察揚(yáng)州A公司，該地國(guó)稅局通過(guò)與政府部門溝通，獲得了該公司的外方股權(quán)有可能轉(zhuǎn)讓的線索。國(guó)稅局積極與揚(yáng)州A公司的財(cái)務(wù)人員和高管聯(lián)系，了解該公司股權(quán)可能被轉(zhuǎn)讓的形式，及時(shí)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)匯報(bào)，尋求政策支持，同時(shí)持續(xù)監(jiān)控，說(shuō)服中方積極配合調(diào)查。2009年12月，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文，對(duì)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行了規(guī)范，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)向揚(yáng)州A公司及其股東發(fā)送該文件并傳達(dá)相關(guān)的稅收政策，做好政策宣傳。

2010年1月29日，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與揚(yáng)州A公司49%股權(quán)的實(shí)際控制方代表及其稅務(wù)代理人進(jìn)行首次接觸，初步了解交易情況和交易實(shí)質(zhì)，并要求其提供698號(hào)文規(guī)定的資料。開(kāi)曼群島K公司認(rèn)為該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)沒(méi)有納稅義務(wù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)分析，認(rèn)為該筆間接轉(zhuǎn)讓符合國(guó)稅函〔2009〕698 號(hào)文第5條要求提供資料的間接轉(zhuǎn)讓的條件。香港對(duì)其居民的境外所得不征稅，按698號(hào)文要求，開(kāi)曼群島K公司應(yīng)提供文件所列的相關(guān)資料。

2010年2月初，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向開(kāi)曼群島K公司發(fā)出“稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)”，要求其根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文提供相關(guān)資料。同時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓方香港S公司發(fā)出“稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)”，要求其履行扣繳義務(wù)。香港S公司回復(fù)：交易于2010年1月14日完成；若涉及納稅義務(wù)，根據(jù)其與開(kāi)曼群島K公司的協(xié)議，應(yīng)由開(kāi)曼群島K公司履行。開(kāi)曼群島K公司迫于香港S公司方面的壓力，開(kāi)始配合稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料。2月16日，稅務(wù)機(jī)關(guān)收到開(kāi)曼群島K公司提交的三份文件：① 與香港S公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議；② 開(kāi)曼群島K公司在2007年3月取得揚(yáng)州A公司49%股權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議；③ 商務(wù)部門對(duì)于開(kāi)曼群島K公司將其持有揚(yáng)州A公司49%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其在香港設(shè)立的全資子公司香港K公司的批復(fù)，以及相關(guān)批準(zhǔn)證書(shū)及揚(yáng)州A公司在股權(quán)變更后的企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照。

經(jīng)審核，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為開(kāi)曼群島K提供的資料并不完整，且未辦理延期提供的申請(qǐng)。3月初，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向其發(fā)出責(zé)令限期改正通知書(shū)。3月5日，稅務(wù)機(jī)關(guān)收到開(kāi)曼群島K公司提供的以下資料：① 香港A公司審計(jì)報(bào)告；② 香港A公司財(cái)務(wù)報(bào)表；③ 香港A公司董事會(huì)名單；④ 香港A公司納稅申報(bào)資料；⑤ 轉(zhuǎn)讓香港A公司的股權(quán)交易說(shuō)明（開(kāi)曼群島K公司撰寫）。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)審查，發(fā)現(xiàn)香港A公司無(wú)雇員（未列示支付其委派擔(dān)任揚(yáng)州A公司董事會(huì)成員、財(cái)務(wù)總監(jiān)和運(yùn)營(yíng)總監(jiān)的人員工資費(fèi)用）、無(wú)其他資產(chǎn)（無(wú)現(xiàn)金資產(chǎn)，成立時(shí)股本只有1萬(wàn)港幣）、無(wú)其他負(fù)債、無(wú)其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（無(wú)其他經(jīng)營(yíng)收入與其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)從外網(wǎng)了解到擁有香港S公司100%股權(quán)的美國(guó)S公司是一家美國(guó)上市公司，2010年1月14日其網(wǎng)站新聞宣布收購(gòu)揚(yáng)州A公司49%股份交易已經(jīng)完成，新聞稿件中未提及香港A公司。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)得出初步結(jié)論：香港A公司為無(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的空殼公司，境外投資方K公司轉(zhuǎn)讓香港A公司的目的就是轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州A公司，該間接轉(zhuǎn)讓行為規(guī)避了我國(guó)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文規(guī)定報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核后，認(rèn)為應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定境外投資方即香港A公司的存在，并對(duì)該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收非居民企業(yè)所得稅。

2010年3月18日，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)管理司有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)專程到江都區(qū)國(guó)稅局，與江蘇省局大企業(yè)和國(guó)際稅收管理處、揚(yáng)州市局、江都區(qū)局共同就上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)進(jìn)行了審核，一致認(rèn)定，這次股權(quán)轉(zhuǎn)讓盡管形式上是轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán)，但實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓揚(yáng)州某公司的外方股權(quán)，應(yīng)在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)，予以征稅。根據(jù)稅務(wù)總局的審核結(jié)果，4月2日、21日，江都區(qū)國(guó)稅局向揚(yáng)州某公司先后發(fā)出相關(guān)文書(shū)，通知其股權(quán)轉(zhuǎn)讓在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)，應(yīng)申報(bào)納稅。經(jīng)過(guò)數(shù)次艱難談判、交涉后，4月29日，江都區(qū)國(guó)稅局收到了揚(yáng)州某公司的非居民企業(yè)所得稅申報(bào)表。5月18日上午，1.73億元稅款順利繳入國(guó)庫(kù)。

應(yīng)對(duì)反避稅策略

稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)否定中間層公司的存在來(lái)反對(duì)通過(guò)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)來(lái)避稅的行為應(yīng)當(dāng)具備以下要件：

① 沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

② 不具有合理商業(yè)目的；

③ 規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

關(guān)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷應(yīng)當(dāng)從該企業(yè)的注冊(cè)資本、資產(chǎn)和負(fù)債情況、雇員數(shù)量、是否實(shí)際從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等方面來(lái)考察。純粹的控股公司一般屬于無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)。是否具有合理商業(yè)目的應(yīng)當(dāng)從企業(yè)整體股權(quán)架構(gòu)所欲實(shí)現(xiàn)的目的及其所面臨的法律環(huán)境來(lái)判斷。一般而言，間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的合理商業(yè)目的包括規(guī)避外匯管制、規(guī)避外商投資企業(yè)審批限制、增加投資者身份的隱蔽性、方便投資和撤資等，節(jié)稅本身不屬于合理商業(yè)目的。但在追求合理商業(yè)目的的同時(shí)進(jìn)行節(jié)稅也被認(rèn)為具有合理商業(yè)目的。是否規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)主要看否定該中間層公司后中國(guó)是否取得了征稅權(quán)，如果中國(guó)仍然無(wú)法取得征稅權(quán)或者按照中國(guó)稅法規(guī)定是免稅的，則不能認(rèn)為其規(guī)避了企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅時(shí)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以上條件才能否定中間層公司的存在。就揚(yáng)州公司反避稅案來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然并未完全證明其滿足上述三個(gè)條件。稅務(wù)機(jī)關(guān)主要論證了第一、第三兩個(gè)條件。 從案件所述情形來(lái)看，本案的確符合第一、第三兩個(gè)條件。但稅務(wù)機(jī)關(guān)并未證明本案中的相關(guān)當(dāng)事人這樣設(shè)計(jì)轉(zhuǎn)讓方案不具有合理商業(yè)目的。 當(dāng)然，本案當(dāng)事人也并未提出其合理商業(yè)目的，從而爭(zhēng)取免稅待遇?？赡茉蛴袃蓚€(gè)：第一，當(dāng)事人在客觀上的確沒(méi)有合理商業(yè)目的，僅僅是為了避稅；第二，當(dāng)事人有其他合理商業(yè)目的，但并不清楚中國(guó)稅法的規(guī)定，沒(méi)有很好地維護(hù)自身權(quán)益。

應(yīng)對(duì)策略主要是避免構(gòu)成上述第一、第二兩個(gè)條件。為了避免被認(rèn)為沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)有足夠的注冊(cè)資本，應(yīng)當(dāng)有適當(dāng)數(shù)量的員工，應(yīng)當(dāng)開(kāi)展適當(dāng)?shù)纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具有相對(duì)復(fù)雜的資產(chǎn)和負(fù)債結(jié)構(gòu)。為了避免被認(rèn)為不具有合理商業(yè)目的，應(yīng)當(dāng)充分挖掘企業(yè)稅收籌劃方案除了節(jié)稅以外的合理商業(yè)目的。